新收入准则取代《企业会计准则15号一建筑合同》后，建筑企业如何进行会计核算？

 

一、会计科目调整

1.增设“合同履约成本\工程施工”科目（按照工程项目核算），核算原“工程施工\合同成本”科目核算内容。

 2.增设“合同资产”、“合同负债”科目，删除“工程施工\合同毛利”。

 合同结算科目余额为借方的项目，调整到“合同资产\工程款（已完工未结算）”科目；合同结算科目余额为贷方的项目，调整到“合同负债\已结算未完工”科目。

【补充】“合同结算”：本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。

3.“预收账款”科目调整为“合同负债”科目。

4.质保金从“应收账款”科目中调整至“合同资产”科目，质保期满调整到“应收账款”科目。

 

二、核算流程

1.购买材料的账务处理：

借：原材料等

应交税费-应交增值税-进项税额

应交税费-待认证进项税额（当月未认证的可抵扣增值税额）

应交税费-应交增值税（销项税额抵减）（简易计税差额）

贷：应付账款/银行存款

2.项目发生实际成本的账务处理：

借：合同履约成本

应交税费-应交增值税-进项税额

应交税费-待认证进项税额（发票收到时转入应交税费科目）

贷：应付账款/银行存款/原材料/应付职工薪酬等

3.收到预收款的账务处理

（1）开不征税发票的账务处理

借：银行存款

贷：合同负债

应交税费-预交增值税（一般计税）

应交税费-简易计税（简易计税）

（2）开有税率发票的账务处理

借：银行存款

贷：应交税费-应交增值税-销项税额（一般计税）

应交税费-简易计税（简易计税）

 

4.主营业务成本确认的账务处理：

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

5.主营业务收入确认（投入法，按成本投入占概算成本推算履约进度确认收入金额）的账务处理:

收入确认方法

当期应确认的收入＝交易价格总额×累计履约进度－以前期间已确认收入

① 产出法

按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度。

②投入法

按照投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本、时间进度等投入指标确定履约进度。

当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生的，可以采用直线法确认收入。

借：合同结算-收入结转

贷：主营业务收入

【例】甲公司于2×20年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入60万元，至年底已预收安装费44万元，实际发生安装费用为28万元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用12万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。

属于时段义务。

　　（1）实际发生劳务成本

　　借：合同履约成本　 28

　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　28

　　（2）预收劳务款

　　借：银行存款　　　　　　　　　44

　　　　贷：合同负债　　　　　　　　　44（尚未履行安装服务的义务）

“合同负债”科目，属于负债类科目，核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。“合同负债”科目的金额不含增值税。 企业因转让商品收到的预收款不再使用“预收账款”、“递延收益”科目。

（3）2×20年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。

　　累计履约进度＝28÷（28＋12）＝70%

　　应确认的劳务收入＝60×70%－0＝42

　　借：合同负债　　　　　　　　　42

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　42

　　借：主营业务成本　　　　　　　28

　　　　贷：合同履约成本　　　　　　　28

提示：“合同履约成本”科目，属于成本类科目，核算企业为履行合同所发生的应当确认为一项资产的成本。类似于“生产成本”科目。

 

6.业主确认工程量（含质保金）的账务处理：

借：应收账款

合同资产-质保金

合同负债-工程款-预收工程款(本次冲减预收工程款金额)

贷：合同结算-价款结算

应交税费-待转销项税额（会计收入确认早已增值税纳税义务发生时点）

应交税费-应交增值税-销项税额（一般计税）

应交税费-简易计税（简易计税）

应收账款-工程款-进度结算(本次冲减预收工程款金额)！

7.期末将合同结算余额转入合同资产或合同负债的账务处理：

（1）如果合同结算科目余额为借方的项目，则账务处理如下：

借：合同资产-工程款

贷：合同结算-工程款期末结转

（2）如合同结算科目余额为贷方的项目，则账务处理如下：

借：合同结算-工程款期末结转

贷：合同负债-工程款

8.质保期满—合同资产转入应收账款，并开具发票的账务处理

借：应收账款

贷：合同资产-质保金

应交税费-应交增值税-销项税额（一般计税）

应交税费-简易计税（简易计税）

 

三、几个重要科目的核算说明

（一）“合同资产”科目本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，应该按照合同进行明细核算。

1、需要注意的是与应收账款的区别：

“应收账款”是企业无条件收取合同对价的权利，企业仅仅随着时间的流逝即可收款，企业仅承担信用风险。

“合同资产”并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价，企业除承担信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。

 因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。合同资产的减值的计量、列报和披露应当按照相关金融工具准则的要求进行会计处理。

2、涉及的主要账务处理

企业在客户实际支付合同对价之前或者在对价到期应付之前，已经向客户转让了商品，应当按因已转让商品而有权收取对价的金额的账务处理：

借：合同资产

贷：主营业务收入（或者其他业务收入）

应交税费-应交增值税-销项税额（一般计税）

应交税费-简易计税（简易计税）

当企业取得无条件收款权时的账务处理：

借：应收账款

贷：合同资产

 

案例分析

2×20年12月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为500万元。A商品的单独售价为120万元，B商品的单独售价为480万元，单独售价合计600万元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取500万元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

 

甲公司的账务处理如下：（1）交付A商品时：

借：合同资产　100

贷：主营业务收入　100（500×120/（120＋480）

（2）交付B商品时：

借：应收账款　500

贷：合同资产　100

主营业务收入　400（500×480/（120＋480））

 

（二）“合同资产减值准备”科目

本科目核算与合同资产有关的减值准备，可以按照合同进行明细核算。具体的账务处理如下：

1、合同资产发生减值的，按照减值的金额进行账务处理：

借：资产减值损失

贷：合同资产减值准备

2、转回已计提的资产减值准备时的账务处理：

借：合同资产减值准备    

贷：资产减值损失

（三）“合同负债”科目

本科目核算企业已收或者应收客户对价而应该向客户转让商品的义务，应该按照合同进行明细核算，涉及的主要账务处理如下：

1、企业在向客户转让商品之前，客户支付了合同对价的，企业应该按收到的款项进行账务处理：

借：银行存款

贷：合同负债

应交税费-应交增值税-销项税额（如果开具发票的，做此分录）

2、企业向客户转让商品后的账务处理如下：

借：合同负债

贷：主营业务收入（或者其他业务收入）

 特别提醒：企业应转让商品收的预收款，适用新《收入》准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目。

 

（四）“合同履约成本”科目

本科目核算企业为履行当前合同或者预期取得合同所发生的应当确认为一项资产的成本，具体包括与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用（如，与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）、以及仅因该合同而发生的其他成本（如：支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。

本科目可以根据合同分别设置“服务成本”和“工程施工”进行明细核算，但是企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。涉及的主要账务处理如下：

1、企业发生上述合同履约成本时的账务处理：

借：合同履约成本

贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料等

2、对合同履约成本进行结转（摊销）时的账务处理：

借：主营业务成本或者其他业务成本

贷：合同履约成本

（五）“合同履约成本减值准备”科目

本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备，可以按照合同进行明细核算。

与合同履约成本有关的资产发生减值的，按照减值的金额账务处理如下：

借：资产减值损失

贷：合同履约成本减值准备

转回已计提的资产减值准备时的账务处理：

借：合同履约成本减值准备

贷：资产减值损失

 

（六）“合同取得成本”科目

本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本，可以按照合同进行明细核算。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。

当企业发生上述合同取得成本时的账务处理：

借：合同取得成本

 

贷：银行存款、其他应付款等

应交税费-应交增值税-销项税额

 

对合同取得成本进行摊销时的账务处理：

借：销售费用

贷：合同取得成本

提醒：为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

 

（二）合同取得成本

合同取得成本确认为资产应满足的条件：

（1）属于增量成本（取得合同才会发生，没有取得合同不会发生）；

（2）预期能够收回。

提示：

1、企业为取得合同发生的成本，可能资本化，计入“合同取得成本”科目；可能费用化，计入“管理费用”、“销售费用”。

 2、该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益（销售费用）。

　 3、无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费，应当在发生时计入当期损益。

第二十八条 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

【例】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元，为投标而发生的差旅费为10 000元，支付销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

分析：（1）销售人员佣金属于增量成本，作为合同取得成本；

（2）尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费、年度奖金不属于增量              成本，发生时直接计入当期损益。

【例】甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。

分析：两次提成均属于增量成本，作为合同取得成本。

 

（三）合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值

　　1、摊销（结转销售成本）

　　合同履约成本和合同取得成本，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即在履约时点或按照履约进度）进行摊销，计入当期损益。

 

“合同取得成本”

1.本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。

2.本科目可按合同进行明细核算。

3.合同取得成本的主要账务处理。

企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的， 还应进行相应的处理。

4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。

“合同取得成本减值准备”

 

2、减值

　　（1）资产减值损失＝账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本）

　　（2）以前期间减值的因素之后发生变化，使得“预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本”的差额高于资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

提示：合同资产减值计入“资产减值损失”，应收账款减值计入“信用减值损失”。

 

（七）“合同取得成本减值准备”科目

本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备，可以按照合同进行明细核算。

1、与合同取得成本有关的资产发生减值的，按照减值的金额进行如下账务处理：

借：资产减值损失

贷：合同取得成本减值准备

2、转回已计提的资产减值准备时的账务处理如下：

借：合同取得成本减值准备

贷：资产减值损失